Hoge Raad, moet ik de wet nu letterlijk lezen of moet ik de wet interpreteren?
Taxlive 28/01/22
Bron: Hoge Raad 28-01-2022 21/00145, ECLI:NL:HR:2022:84
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2022:84
Bron: Hof Gerechtshof Den Haag 08-12-2020 (publicatiedatum 16-02-2021)BK-19/00617 tot en met BK-19/00620, BK-19/00640 en BK-19/00641, en BK-20/00462
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHDHA:2020:2762
Samenvatting
Artikel 52a AWR; verlenging aanslagtermijn wegens informatiebeschikking; geldt de termijnverlenging indien de informatiebeschikking vervalt?; artikel 25, lid 3 en artikel 27e AWR; omkering van de bewijslast; niet uitgenodigd om binnenlands belastingplichtige aangifte te doen; is de vereiste aangifte gedaan?
X is belastingadviseur en woont vanaf 2008 officieel in Thailand. Uit een door de Belastingdienst in 2013 ingesteld onderzoek is gebleken dat X over de jaren 2010 tot en met 2013 aangiften heeft ingediend voor cliënten, die zijn verzonden vanaf een Nederlands IP-adres, en dat X veelvuldig in Nederland verbleef en hij hier dus zijn woonplaats heeft behouden. Voor de jaren 2011 tot en met 2014 is X uitgenodigd om als buitenlands belastingplichtige aangifte te doen voor de IB/PVV. X heeft die aangiften ingediend. In geschil zijn diverse (navorderings)aanslagen in de IB-sfeer, alsmede de 50% vergrijpboeten. Volgens Hof Den Haag moet de bewijslast voor alle jaren worden omgekeerd en verzwaard omdat X ten onrechte geen aangiften heeft gedaan als binnenlands belastingplichtige en de daardoor gemiste bedragen aan belasting relatief en absoluut aanzienlijk zijn. De aanslagtermijn voor 2011 is verlengd met de periode tussen het geven van de informatiebeschikking en het vervallen daarvan. Er is geen sprake van (voorwaardelijke) opzet met betrekking tot het onjuist doen van de aangiften, zodat de boeten worden vernietigd. Zowel X als de staatssecretaris stellen beroep in cassatie in.
De Hoge Raad oordeelt dat X niet is uitgenodigd om aangiften te doen als binnenlands belastingplichtige, zodat aan de omstandigheid dat hij niet deze aangiften heeft gedaan niet de conclusie kan worden verbonden dat hij niet de vereiste aangiften heeft gedaan.
Het einde van de termijnverlenging is niet geregeld als een informatiebeschikking van rechtswege vervalt door het opleggen van de aanslag. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat deze termijnverlenging ook in dat geval eindigt en wel op het moment waarop de informatiebeschikking vervalt. De aanslag van 2011 is dus tijdig opgelegd. Het beroep van X is deels gegrond en er volgt verwijzing naar Hof Amsterdam.
Rechtsoverwegingen Hof
(c) Is de aanslag 2011 tijdig opgelegd?
5.15. Inzake de aanslag 2011 stelt belanghebbende dat de aanslag niet tijdig is opgelegd aangezien de aanslag op basis van hetgeen is bepaald in artikel 11, derde lid, van de Awr op uiterlijk 31 december 2014 had dienen te zijn opgelegd. Daartoe voert belanghebbende aan dat van een verlenging van deze termijn – als bedoeld in artikel 52a, tweede lid, van de Awr in het onderhavige geval geen sprake kan zijn omdat de informatiebeschikking met dagtekening 11 juni 2014 inzake het jaar 2011 niet onherroepelijk is geworden of is vernietigd, maar op 18 november 2015 met het opleggen van de aanslag 2011 van rechtswege is komen te vervallen.
5.16. Het standpunt van belanghebbende faalt. Artikel 52a, tweede lid, van de Awr voorziet in de verlenging van de termijn voor het opleggen van een aanslag of het nemen van een beschikking. De termijn wordt verlengd met de periode die verstrijkt tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking en het moment van onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, dan wel het moment van vernietiging van de informatiebeschikking. Dat de informatiebeschikking op basis van het derde lid van het voornoemde artikel van rechtswege vervalt indien de aanslag wordt opgelegd voordat de met betrekking tot die aanslag genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, maakt niet dat daarmee een verlenging van de termijn voor het opleggen van de aanslag (als bedoeld in het tweede lid) niet aan de orde is wanneer hier sprake van is. Het derde lid heeft slechts tot doel te voorkomen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast zonder dat de daarvoor relevante informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.
5.17. De termijn voor het opleggen van de aanslag 2011 is gelet op het vorenoverwogene verlengd met de periode tussen de dagtekening van de informatiebeschikking (11 juni 2014) en de dagtekening van de aanslag 2011 (18 november 2015), zijnde een periode van Ă©Ă©n jaar en vijf maanden, zodat de aanslag 2011 tijdig is opgelegd.5.37.
5.37. De stelling van belanghebbende dat hij voor de jaren 2011 tot en met 2015 is uitgenodigd tot het doen van aangifte als buitenlandse belastingplichtige en hij zich er derhalve niet van bewust hoefde te zijn daarmee een onjuiste aangifte te doen, houdt geen stand. Het blijft immers de verantwoordelijkheid van belanghebbende (eventueel door het inschakelen van een derde of door in overleg te treden met de Inspecteur) om jaarlijks aan de hand van de feiten en omstandigheden van het desbetreffende jaar na te gaan wat zijn positie als belastingplichtige voor de inkomstenbelasting is. Van een pleitbaar standpunt is voorts geen sprake nu belanghebbende zijn standpunt inzake de belastingplicht niet heeft onderbouwd met enige jurisprudentie, fiscale vakliteratuur, ingenomen standpunten/beleid van de Belastingdienst of anderszins.
5.38. Belanghebbende had zich dan ook bewust moeten zijn van het feit dat hij over de jaren 2011 tot en met 2015 niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat de in de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (relatief en absoluut bezien) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
Rechtsoverwegingen HR
4.1 Belanghebbende komt met 6 middelen en 16 klachten op tegen de uitspraak van het Hof.2
4.2.1 Middel 3 en klacht 8 zijn gericht tegen het in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof. Betoogd wordt dat uit artikel 52a, lid 2, AWR voortvloeit dat na het geven van een informatiebeschikking de termijn voor het opleggen van de aanslag alleen wordt verlengd indien die beschikking vervolgens onherroepelijk wordt of vernietigd wordt, en niet in geval de beschikking vervalt als voorzien in het derde lid van artikel 52a AWR. In dit geval is de beschikking niet onherroepelijk geworden of vernietigd, maar vervallen doordat de Inspecteur de aanslag voor het jaar 2011 heeft vastgesteld. Die aanslag voor het jaar 2011 is daarom niet tijdig opgelegd en het Hof had die aanslag moeten vernietigen, aldus de klacht.
4.2.2 Het tweede lid van artikel 52a AWR verlengt de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag in die gevallen waarin een informatiebeschikking wordt gegeven. Deze termijnverlenging vangt aan met de bekendmaking van de informatiebeschikking. De termijnverlenging eindigt op het moment waarop de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. Het einde van de termijnverlenging is niet geregeld voor de gevallen waarin de informatiebeschikking van rechtswege vervalt. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat deze termijnverlenging ook in dat geval eindigt en wel op het moment waarop de informatiebeschikking vervalt. De klacht faalt.
4.3.1 Klacht 15 is gericht tegen het in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof. De klacht slaagt op grond van het navolgende.
4.3.2 Belanghebbende is uitgenodigd om aangiften in de IB/PVV te doen als buitenlands belastingplichtige en heeft die aangiften gedaan. Omdat belanghebbende niet is uitgenodigd om aangiften te doen als binnenlands belastingplichtige, kan aan de omstandigheid dat hij geen aangiften als binnenlands belastingplichtige heeft gedaan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat hij niet de vereiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, lid 3 en artikel 27e AWR.3 Het oordeel van het Hof berust dus op een onjuiste rechtsopvatting.
4.4 De middelen 2 en 5 en de daarmee samenhangende klachten 9 tot en met 14 kunnen niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen en klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5 Conclusie
Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat verwijzing moet volgen. De middelen 1, 4 en 6 en de klachten 1 tot en met 7 en 16 van belanghebbende behoeven thans geen behandeling. Hetzelfde geldt voor de middelen van de Staatssecretaris, waaraan de veronderstelling ten grondslag ligt dat het Hof terecht is uitgegaan van omkering en verzwaring van de bewijslast.
Opmerking.
Belpl heeft het wel scherp gezien. De termijn voor het opleggen van een aanslag wordt verlengd met tijd vanaf het afgeven van de beschikking tot aan het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking of tot het vernietigen van de beschikking. Lid 2 meldt niets over het verlengen van de aanslagtermijn met de tijd tussen het afgeven en het vervallen van de beschikking door het opleggen van de aanslag zoals geregeld in lid 3 van art 52a AWR. Een tekortkoming in lid 2, zou je zeggen.
Maar het Hof (rechter Vonk cs) ziet geen tekortkoming in art 52a, lid 2 AWR. Volgens het Hof heeft het derde lid slechts tot doel te âvoorkomen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast zonder dat de daarvoor relevante informatiebeschikking onherroepelijk is gewordenâ. Het Hof ziet geen probleem om de aanslagtermijn voor het jaar 2011 te verlengen. Volgens mij kan je met een beetje goede wil er in lezen, dat volgens het Hof âvervallenâ in lid 3 een onderdeel is van het onherroepelijk worden van de infobeschikking in lid 2.
Die mening is de Hoge Raad in ieder geval niet toegedaan. Zij is het met belastingplichtige eens, dat het vervallen van de beschikking niet een omstandigheid is die geregeld is in lid 2 van art 52a AWR. Maar bezien vanuit een redelijke wetsopvatting dus wel. Echter, zonder enige nadere toelichting. Dat is een interpretatief – geen grammaticaal – oordeel van de Hoge Raad in het nadeel van belastingplichtige. Opmerkelijk, omdat recent dezelfde Hoge Raad wel een grammaticaal oordeel heeft geveld over de toepassing van de winstgrens van 75.000 van art 6, lid Vpb. Zonder in te gaan op het andersluidende standpunt van de staatssecretaris, die een wel redelijke wetsuitleg voor ogen had. Daarmee oordeelt de Hoge Raad dus impliciet, dat een redelijke wetsuitleg niet van toepassing is. (HR 21-01-2022, 20/00772 ECLI:NL:HR:2022:51,
Zo zie je maar, dat de Hoge Raad vanuit haar hoge troon als een soort absoluut vorst aangeeft wat redelijk is. Dat is in dit tijdsgewricht van kritische burgers vragen om moeilijkheden. In ieder geval voor mij niet te verteren.
Vereiste aangifte
Nog een curieus oordeel van de Hoge Raad. Nu over het niet doen van de vereiste aangifte. Het Hof legt de verantwoordelijkheid voor het doen van de juiste aangifte namelijk bij belastingplichtige. Immers, de inspecteur kan niet oordelen – zonder nadere info – dat de uitgereikte aangifte voor een buitenlands belastingplichtige (C/winst biljet) niet de juiste is. Dat weet belastingplichtige aan de hand van de feiten en omstandigheden het beste (art 4 AWR). Dus het risico voor een juist biljet ligt bij belastingplichtige. Maar de Hoge Raad gaat hier niet in mee. Op grond van een grammaticale lezing – anders dan over de informatiebeschikking – van art artikel 25, lid 3 en artikel 27e AWR. Een uitgereikte en vervolgens ingediende aangifte is volgens de Hoge Raad dus altijd de vereiste aangifte. Daar valt overigens wel wat voor te zeggen, indien belastingplichtige en inspecteur met goede argumenten pro en contra tegen over elkaar staan. De belastingplichtige is dus dan echt op goede grond ervan overtuigd, dat de vereiste aangifte is gedaan. De Hoge Raad gaat echter niet over de feiten en omstandigheden. Dat is namelijk aan het Hof als feitenrechter. En nu het gemiste bedrag aan belasting zo hoog is, oordeelt het Hof dat er geen sprake is van het doen van de vereiste aangifte. De Hoge Raad kan over een feitelijke zaak â tenzij het Hof niet voldoende heeft gemotiveerd â nooit een oordeel geven. Ik vermoed, dat de Hoge Raad om toch duidelijkheid te geven – rechtszekerheid – het daarom gooit over de boeg van de onjuiste rechtsopvatting van het Hof. En dan is de Hoge Raad wel competent. Het gevolg is dat de inspecteur het zware wapen van de omkering van de bewijslast uit handen is geslagen. Een lagere rechter moet na verwijzing opnieuw de zaak bekijken zonder dit zware bewijsmiddel.
De inspecteur is gewaarschuwd: het indienen van een C biljet/winst biljet is het doen van de vereiste aangifte. Ook al is opzettelijk niet het juiste biljet ingediend. Dat laatste zal vaak spelen bij belastingplichtigen die de randen van de wet opzoeken, zoals in casu een belastingadviseur, die veinst geëmigreerd te zijn! Een goedwillende belastingadviseur zal in vooroverleg zekerheid vragen (als onderdeel van een convenant horizontaal toezicht). Of dit het toezicht door de inspecteur belemmert zal de praktijk moeten uitwijzen.
Over de andere ingebrachte middelen moet een lagere rechter na verwijzing oordelen.
Ricky Turpijn
