Citaat Bernard Seulsten: “Nieuwjaarswensen maakt men onvergetelijk door ze te verzenden in een ongefrankeerde omslag.” Zie mijn website jurisprudentiemeteenglimlach
Taxlive 23/2/24 VNVandaag 23/2/24
Bron: Hoge Raad 23-02-2024 21/05429 ECLI:NL:HR:2024:265
https://uitspraken.rechtspraak.nl/details?id=ECLI:NL:HR:2024:265
Samenvatting
Belanghebbende, X bv, heeft een pensioen toegezegd aan B, haar bestuurder en enige werknemer. Per 1 januari 2016 staat een bedrag open van € 666.946 aan nog te verrekenen verliezen uit 2007. Deze verliezen zijn te verrekenen tot uiterlijk 1 januari 2017. X bv besluit om met ingang van 2016 over te gaan naar het ‘omslagstelsel.’ In de fiscale winst- en verliesrekening 2016 neemt zij daarom onder de personeelskosten een bate van € 369.543 als negatieve pensioenlast. De inspecteur acht dit niet mogelijk en corrigeert de aangifte. In geschil is of X bv in 2016 het door haar tot dan toe gehanteerde pensioenstelsel (kapitaaldekkingsstelsel) mag wijzigen en mag overgaan op het omslagstelsel (kasstelsel). Niet in geschil is dat met de overgang naar een ander waarderingsstelsel geen incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd. Rechtbank Gelderland verklaart het beroep ongegrond. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat het door X bv in 2016 ingevoerde omslagstelsel niet in strijd is met goed koopmansgebruik. De staatssecretaris gaat in cassatie.
De Hoge Raad komt terug van zijn arrest van 29 januari 1969 (nr. 16064, BNB 1969/80): het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer is niet langer geoorloofd. De Hoge Raad overweegt daarbij dat toepassing van het omslagstelsel er toe leidt dat door de ondernemer/werkgever aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het doen van (toekomstige) pensioenbetalingen niet als kosten tot uitdrukking komen in de jaarlijkse winstbepalende balans. Dit is in strijd met het goed koopmansgebruik: het strookt niet alleen met het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel, maar ook met het matchingbeginsel. Ook merkt de Hoge Raad nog op dat toepassing van het omslagstelsel bij slechts één werknemer in feite betekent dat het kasstelsel wordt toegepast. Bij slechts één werknemer is omslag daarom niet mogelijk. Goed koopmansgebruik staat daarom niet langer toe om de passivering van aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het (in de toekomst) betalen van pensioenuitkeringen achterwege te laten. De Hoge Raad bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Opmerking
De Hoge Raad maakt hier een omslag (flauwe woordgrap). Het omslagstelsel voor pensioen in eigen beheer is niet toegestaan, waar zij eerder dit waarderingsstelsel als goedkoopmansgebruik toestond naast het kapitaaldekkingsstelsel. Pensioenen en lijfrenten op basis van het omslag/kasstelsel die zijn aangegaan of overgenomen vóór de datum van dit arrest, worden gerespecteerd.
In deze zaak, waar een verlies uit 2007 dreigt te verdampen in 2016, ziet de BV, belanghebbende, kans om de belastbare winst 2016 te verhogen met de vrijval van de pensioenverplichting toegezegd aan de dga door het waarderingsstelsel te wijzigen van kapitaaldekking naar omslag. Er zijn geen andere premiebetalende werknemers, waardoor de omslag alleen de dga betreft en er daarom sprake is van een kasstelsel. Niet in geschil is, dat er geen sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel, wat deze wijziging anders zou belemmeren. Overigens heeft de stas bij besluit toegestaan, dat het tegengaan van verliesverdamping door stelselwijziging is toegestaan.
Met de hogere belastbare winst 2016 wordt een groter deel van het met verdamping dreigende verlies 2007 alsnog verrekend. Zonder vrijval zou het belastbaar bedrag (na verliesverrekening) nihil zijn. Maar na vrijval blijft het belastbaar bedrag ook nihil. Wat de vraag oproept of het bezwaar wel ontvankelijk is. Immers, belanghebbende kan door het bezwaar niet in een betere positie komen: nihil blijft nihil. De Hoge Raad ziet het tegengaan van verliesverdamping wel degelijk als een betere positie, waardoor het bezwaarschrift ontvankelijk is.
Over de stelselwijziging oordeelt de HR, dat het realiteitsbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het matchingbeginsel meebrengen, dat aangegane, juridisch afdwingbare en langlopende betalingsverplichtingen moeten worden gepassiveerd. Toepassing van het omslagstelsel heeft ook tot gevolg dat de met de pensioentoezegging gemoeide lasten tot uitdrukking komen in andere jaren dan die waarop de aangegane verplichtingen betrekking hebben. Dit gevolg is in strijd met goed koopmansgebruik. En dat geldt ook voor voor andere verplichtingen die soortgelijk zijn aan pensioenverplichtingen. Dit betekent dat ook dergelijke verplichtingen op de winstbepalende balans moeten worden gewaardeerd met inachtneming van artikel 3.29 Wet IB 2001, dat wil zeggen naar algemeen aanvaarde actuariële grondslagen waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste vier procent.
En hier is de ‘omslag’ van de HR, omdat in het arrest uit 1969 (pas in 2023 in Rechtspraak.nl gepubliceerd https://uitspraken.rechtspraak.nl/details?id=ECLI:NL:HR:1969:AX5893) de HR meende, dat het kasstelsel/omslagstelsel niet in strijd is met goedkoopmansgebruik: “dat echter ook met goed koopmansgebruik overeenstemt zodanige passivering achterwege te laten en de met de betaling van premies of de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen te brengen ten laste van de winst van het jaar, waarin die betaling of uitkering plaatsvindt;” De Hoge Raad ziet niet langer ruimte voor de opvatting dat goed koopmansgebruik toelaat de passivering van aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het (in de toekomst) betalen van pensioenuitkeringen achterwege te laten. In het arrest uit 1969 is erop gewezen, dat het begrip goedkoopmansgebruik evolueert. Het fileren van de drie beginselen heeft de HR kennelijk doen omslaan. Maar dat is mijn interpretatie.
Naast de specifieke toepassing van dit arrest op pensioenverplichtingen moeten inspecteurs en adviseurs erop letten, dat het opnemen van een fiscale voorziening op grond van het Baksteenarrest een verplicht – geen facultatief – nummer kan zijn op grond van goedkoopmansgebruik.
Ricky Turpijn.
