Gevolgen voor het kwalificatiebesluit?
NDFR 8/24/2022
Bron: Hoge Raad 08-04-2022 20/02259 ECLI:NL:HR:2022:539
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2022:539
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHDHA:2020:1105
Samenvatting
Belanghebbende is huisarts. Zij heeft in 2005 samen met haar dochter een coƶperatie U.A. opgericht. Belanghebbende en haar dochter zijn de enige leden van de coƶperatie. Belanghebbende verricht medische werkzaamheden die door de coƶperatie in rekening worden gebracht. Belanghebbende brengt haar werkzaamheden door middel van maandelijkse facturen in rekening bij de coƶperatie. De coƶperatie is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. In geschil is of belanghebbende in de onderhavige jaren terecht winst uit onderneming heeft aangegeven en daarbij de ondernemersaftrek en de MKB-vrijstelling mocht claimen. De inspecteur heeft de door belanghebbende bij de coƶperatie gefactureerde bedragen als loon in aanmerking genomen
Het hof (Hof Den Haag 24 juni 2020, nrs. BK 19/00418 t/m 19/00422) acht het, net als de rechtbank, niet aannemelijk dat belanghebbende in de onderhavige jaren naast werkzaamheden voor de coƶperatie, die voor rekening en risico van de coƶperatie zijn verricht, ook zelfstandig voor eigen rekening en risico werkzaamheden heeft verricht. De facturen die zij voor deze werkzaamheden heeft uitgeschreven vermeldden het adres van de voor rekening van de coƶperatie gedreven onderneming alsmede het rekeningnummer van de coƶperatie. De facturen zijn ook daadwerkelijk op dat rekeningnummer betaald. Ook zijn de betalingen verwerkt in de administratie van de coƶperatie en in de omzet van de coƶperatie verantwoord. Het hof gaat ervan uit dat inkomsten uit werkzaamheden voor een universiteit, waarvan geen overeenkomsten zijn overgelegd, ook in de omzet van de coƶperatie zijn verantwoord. Gesteld noch gebleken is namelijk dat deze inkomsten op een andere wijze zijn verantwoord. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat zij ondernemersrisico liep. De werkzaamheden verrichtte belanghebbende binnen het kader van de coƶperatie.
De coƶperatie is een rechtspersoon die zelfstandig aan het rechtsverkeer deelneemt en op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. De leden zijn niet aansprakelijk voor verbintenissen van de coƶperatie. Het feit dat een huisarts wettelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor haar werkzaamheden betekent niet dat de onderneming voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven in plaats van door de coƶperatie. De stelling van belanghebbende dat de coƶperatie enkel is opgericht als onderdeel van een schijnconstructie zodat door de constructie moet worden heen gekeken, wordt, net als de klacht over schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, door het hof verworpen.
(De Hoge Raad heeft het ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard onder verwijzing naar art. 81.1 Wet RO.)
Opmerking
Zo op het oog logisch dat de HR met art 81.1 RO de zaak afdoet. Maar is dat terecht? Er is denk ik iets meer over te zeggen.
Art 81 RO
De onderneming wordt volgens het Hof als feitenrechter voor rekening en risico van de coƶperatieve vereniging, waarin de huisarts ƩƩn van de twee leden is, gedreven. Met haar korte oordeel wil de HR zeggen, dat er geen rechtsvragen zijn, die in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling moeten worden beantwoord.
Het belang ligt in rechtsoverweging 5.4 van het Hof.
5.4. Belanghebbende is voorts niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat zij ondernemersrisico heeft gelopen. Belanghebbende verricht haar werkzaamheden binnen het kader van de coƶperatie. De coƶperatie is een rechtspersoon die zelfstandig aan het rechtsverkeer deelneemt en op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. Dat laatste volgt ook uit de letters U.A. (uitsluiting van aansprakelijkheid) aan het slot van haar handelsnaam. In artikel 4 van de oprichtingsakte is vermeld dat de leden niet aansprakelijk zijn voor verbintenissen van de coƶperatie en dat elke aansprakelijkheid voor een tekort van de coƶperatie is uitgesloten. De omstandigheid dat belanghebbende als huisarts wettelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor haar werkzaamheden, maakt niet dat de onderneming feitelijk door belanghebbende is gedreven in plaats van door de coƶperatie. Ook de omstandigheid dat de omzet van de coƶperatie wordt gegenereerd door de werkzaamheden die belanghebbende verricht, maakt niet dat de onderneming voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven in plaats van door de coƶperatie. Gelet op het in artikel 2, lid 1, van de oprichtingsakte vermelde doel van de coƶperatie, het feit dat dit doel wordt bewerkstelligd door het aangaan door de coƶperatie van overeenkomsten met opdrachtgevers, en het feit dat de coƶperatie de behaalde omzetten jaarlijks heeft aangegeven voor de vennootschapsbelasting, is het Hof van oordeel dat de onderneming (de huisartsenpraktijk) voor rekening en risico van de coƶperatie is gedreven.
Het dikgedrukte hiervoor glipt hier tussendoor. De HR zegt eigenlijk, dat de vraag of de wettelijke aansprakelijkheid van de huisarts hetzelfde is als het voor rekening en risico drijven van de onderneming niet een rechtsvraag is. En als dit wel een rechtsvraag is dan in ieder geval geen speciale beantwoording verdient. Er is in de fiscale praktijk discussie of de Hoge Raad zich door art 81 RO toch conformeert met de overwegingen van het Hof. Wie zwijgt stemt toe zou je kunnen zeggen. Mocht dit laatste zo zijn, dan werpt de rechtsoverweging van de Hoge Raad een nieuw licht op het oordeel van de lagere rechter in een casus, waarbij de kwalificatie van een Limited Liability Partnership in geschil was.
Kwalificatiebesluit en aansprakelijkheid
In het zgn kwalificatiebesluit van 11 december 2009 Nr. CPP2009/519M is in onderdeel 3.4 het volgende opgenomen.
https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stcrt-2009-19749.html
…
Van een kapitaalvennootschap in vorenbedoelde zin is in ieder geval sprake:
āindien drie of vier vragen van het toetsingskader bevestigend beantwoord zijn; of
āin gevallen waarin vaststaat dat de aansprakelijkheid van alle participanten in een samenwerkingsverband beperkt is tot hun inleg dan wel de volstortingsverplichting, de onderneming eigendom is van het samenwerkingsverband en de onderneming ook overigens niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven (Hoge Raad, 2 juni 2006, nr. 40.919).
ā¦
De stas verwijst naar Hoge Raad, 2 juni 2006, nr. 40.919, het zgn. LLC arrest, waarin zij enkele piketpaaltjes heeft geslagen bij het beoordelen van een vennootschap als kapitaalvennootschap. Het fundamentele onderscheid tussen een personen- en een kapitaalvennootschap rust volgens de HR in het antwoord op de vraag voor wiens rekening en risico de onderneming wordt gedreven. De participant of de vennootschap. Het is ook het onderscheid tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting.
Voor rekening en risico en aansprakelijkheid
Dit oordeel van de HR in het LLC arrest heeft tot de vraag geleid wat nu de relatie is tussen de beperking van de aansprakelijkheid van de participanten en het voor rekening en risico drijven van de onderneming bij het beoordelen van de belastingplicht van een vennootschap. De vraag is opgeworpen in een procedure over de kwalificatie van een Limited Liability Partnership opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk (Gerechtshof Den Haag 11-08-2020 (publicatie 02-11-2020) BK-19/00265 en BK-19/00266 ECLI:NL:GHDHA:2020:2016
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHDHA:2020:2016 )
Overweging 16 van het Hof in casu is relevant.
16. Wel is de rechtbank met [de Inspecteur] van oordeel dat de LLP voldoet aan de andere alternatieve voorwaarde van dit onderdeel. De LLP heeft de kenmerken van een kapitaalvennootschap die volgen uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2016, ECLI:NL:HR:2006:AX2034. Vaststaat immers dat de LLP rechtspersoonlijkheid heeft en dat de leden in de LLP slechts tot hun inleg aansprakelijk zijn voor de schulden van de LLP. De rechtbank heeft voorts geen aanknopingspunten voor het oordeel dat de onderneming van de LLP in de betrokken jaren feitelijk voor rekening en risico van de leden werd gedreven. Een LLP is immers bedoeld om haar leden uit te sluiten van aansprakelijkheid en [belanghebbende] heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de leden in dit geval voor meer aansprakelijk zijn geweest dan hun inbreng. [Belanghebbende] en [C] hebben zich weliswaar persoonlijk borg gesteld voor een ten behoeve van de onderneming van de LLP aangetrokken lening, maar niet gebleken is dat deze persoonlijke borgstelling heeft geleid tot een uitbreiding van hun persoonlijke aansprakelijkheid. Ook de omstandigheid dat [belanghebbende] en [A] blijkens het Register een resultaatverdeling zijn overeengekomen en [belanghebbende] de resultaten van de LLP in zijn aangiften IB/PVV 2014 en 2015 heeft verantwoord, maakt niet dat de onderneming van de LLP feitelijk voor rekening en risico van de leden werd gedreven.
Gelet op de door mij dikgedrukte tekst lijkt dit Hof het voor rekening en risico drijven op te hangen aan de aansprakelijkheid van de participanten. De beperkte aansprakelijkheid van de participanten stond vast. Of dit een terecht verband is zal de HR moeten uitmaken. Niet bekend is of de casus bij de Hoge Raad is aangekaart.
Een rechtbank heeft zich ook er ook over uitgelaten. Maar wijst voor haar overwegingen naar de overwegingen van het Hof van 11/8/2020 hiervoor. Daarbij sluit zij aan bij het standpunt van de inspecteur, dat de onderneming niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven. Aangezien de tegenpartij daar niets tegenover gesteld heeft sluit de rechter aan bij het standpunt van de inspecteur (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 04-05-2021 (publicatie 17-05-2021) AWB – 18 _ 8815 ECLI:NL:RBZWB:2021:2280)
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:RBZWB:2021:2280
Gevolgen arrest voor LLP casus
Terug naar het arrest van 8/4/2022 over de huisarts. De Hoge Raad volgt door toepassing van art 81 RO impliciet de overwegingen van het Hof. Dat betekent, dat wettelijke aansprakelijkheid niet hetzelfde is als voor rekening en risico drijven van de onderneming. Is er een speciale connotatie te geven aan het begrip wettelijke aansprakelijkheid van een medicus in relatie tot het begrip aansprakelijkheid van een participant in een vennootschap voor de zaakschulden van de onderneming? De aansprakelijkheid van een medicus is rechtstreeks verbonden aan het verrichten van medische handelingen. Die handelingen vormen wel de kern van zijn onderneming. Er is daarom geen reden om de onderneming los te koppelen van de medische aansprakelijkheid. Maar zonder verdere toelichting is het Hof, dus de ook de Hoge Raad, een andere mening toegedaan. Zonder die toelichting zou dit oordeel echter even zo goed doorgetrokken kunnen worden naar een belastingadviseur, die aansprakelijk is voor zijn gegeven adviezen via zijn BV bijv. op grond van de regels van zijn beroepsgroep. Zijn aansprakelijkheid valt dan ook niet samen met het voor rekening en risico drijven van zijn onderneming in de BV. Een vreemde, maar best verdedigbare conclusie op basis van het arrest van 8/4/2022.
Dat zou betekenen, dat de lagere rechter in de LLP casus van 11/8/2020 van een onjuiste rechtstoepassing is uitgegaan. De relatie met een Engelse LLP is sprekend, omdat dit vehikel speciaal in het leven is geroepen voor samenwerkende medici om de aansprakelijkheid van een medische misser van de een uit te sluiten voor de ander. Medische aansprakelijkheid lijkt dan niet hetzelfde te zijn als aansprakelijkheid voor ondernemingsschulden. Overigens, in de praktijk worden LLPās niet alleen gebruikt door medici.
Conclusie
Het begrip voor rekening en risico drijven van de onderneming in de zin van het LLC arrest genoemd in het kwalificatiebesluit onderdeel 3.4 heeft geen relatie met de aansprakelijkheid van de participanten. Voor de toepassing van het kwalificatiebesluit een punt van aandacht.
Ricky Turpijn
