Al met al een niet bevredigende afloop van de procedure.
Taxlive 21/1/22
Hoge Raad 21-01-2022 20/00772 ECLI:NL:HR:2022:51,
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2022:51
Samenvatting
Vennootschapsbelasting; art. 6, lid 1, Wet Vpb 1969 (tekst 2012); subjectieve vrijstelling; winstgrenzen; tweede winstgrens; beginjaren.
X is een commerciële vereniging en is op 22 december 2009 opgericht. In de (boek)jaren 2009/2010 (22 december 2009 tot en met 31 december 2010), 2011 en 2012 behaalt X winsten van achtereenvolgens € 9.884, € 28.443 en € 31.414. Dat is in totaal € 69.731. In geschil is of terecht een VPB-navorderingsaanslag over 2012 is opgelegd. Volgens X is haar vijfjaarwinst niet hoger dan € 75.000 (art. 6 lid 1 Wet VPB 1969) en is de aanslag niet terecht. De inspecteur stelt dat die € 75.000-grens in dit specifieke geval tijdsevenredig moet worden toegepast (zie Besluit 19 september 2018, 2018-155144, V-N 2018/57.7). Rechtbank Gelderland stelt X in het gelijk. Volgens Hof Arnhem-Leeuwarden is de pro-ratabenadering een tegemoetkoming voor verenigingen en stichtingen die nog geen vijf jaar bestaan. De benadering baat X echter niet, omdat zij meer winst maakt dan de naar rato berekende winstgrens van € 45.000 (3/5 x € 75.000). X gaat in cassatie.
De Hoge Raad oordeelt dat de tweede winstgrens van € 75.000 onverkort van toepassing is als sinds de oprichting minder dan vijf (boek)jaren zijn verstreken. In deze gevallen moet de winst in aanmerking worden genomen die in totaal sinds de oprichting is behaald. In de eerste vijf (boek)jaren moet voor elk jaar waarin de winst meer is dan de jaarwinstgrens van € 15.000 worden vastgesteld of de totale winst meer is dan € 75.000. Zolang dat niet het geval is, is de winst onbelast. Vanaf het moment dat de vijfjaarwinstgrens wordt gepasseerd, blijft in de daaropvolgende (boek)jaren de winst onbelast als die winst in dat jaar niet meer is dan € 15.000. Dit kan ertoe leiden dat in de eerste vijf (boek)jaren sinds de oprichting in totaal meer winst wordt vrijgesteld dan € 75.000. Dit is echter van onvoldoende gewicht om de vrijstelling anders uit te leggen. Het voorgaande geldt eveneens als pas enige tijd na de oprichting een onderneming is gestart en daarna nog geen vijf (boek)jaren zijn verstreken. Dan moet voor de toetsing aan de vijfjaarwinstgrens de winst in aanmerking worden genomen die is behaald sinds de onderneming wordt gedreven. Het beroep van X is gegrond. De aanslag wordt vernietigd. De uitspraak van Rechtbank Gelderland wordt bevestigd, met uitzondering van haar beslissing over de kosten van de bezwaarfase.
Opmerking.
Het spel is gespeeld. De Hoge Raad serveert alle spelers af, behalve de rechtbank. De pro rata benadering van de inspecteur én dus van de staatssecretaris leidt volgens de Hoge Raad ertoe, dat de tweede winstgrens wordt gesteld op andere, niet in artikel 6 van de Wet vermelde bedragen (RO 3.4). De staatssecretaris die wel een redelijke grond voor een tijdsgelange/pro rata toepassing van de vrijstelling zag, zal na dit arrest zijn besluit moeten aanpassen. https://wetten.overheid.nl/BWBR0041441/2018-10-12#:~:text=Algemeen,-Toon%20wetstechnische%20informatie&text=Een%20stichting%20of%20vereniging%20is,eerste%20lid%2C%20Wet%20Vpb).
Anders dan het Hof als appelrechter geeft de tekst van art 6 Vpb volgens de Hoge Raad (RO 3.3) geen aanleiding om daarin te lezen, dat de tweede winstgrens geen toepassing vindt in die gevallen, dat sinds de oprichting van het lichaam (id est een stichting of vereniging, stiver) nog niet vijf (boek)jaren zijn verstreken. Ook is het niet te verenigen met de strekking van art 6 Vpb, dat deze tegemoetkoming in de eerste vier (boek)jaren na de oprichting van een lichaam nooit zou kunnen worden toegepast. Immers, volgens de parlementaire historie wil art 6 Vpb een tegemoetkoming verlenen, indien de eerste winstgrens in een bepaald jaar door een incidentele oorzaak zou worden overschreden (Kamerstukken II, 1968/69, 6000, nr. 25, blz. 28). ECLI:NL:GHARL:2020:467, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18/01080 (rechtspraak.nl)
Ook de AG wordt dit keer niet door de Hoge Raad gevolgd. Toetsing aan de tweede winstgrens afhankelijk te stellen van het resultaat van het lichaam in een of meer latere jaren volgens de AG vindt geen steun in art 6 Vpb. Immers, die bepaling knoopt voor de vaststelling van de tweede winstgrens uitsluitend aan bij de winst van het lichaam in het jaar zelf en in (bepaalde) voorafgaande jaren (RO 3.5), aldus de Hoge Raad. ECLI:NL:PHR:2020:853, Parket bij de Hoge Raad, 20/00772 (rechtspraak.nl)
Het afpellen van deze 3 rechtsoverwegingen leidt ertoe aldus de Hoge Raad, dat de tweede winstgrens onverkort van toepassing is in gevallen, waarin sinds de oprichting van het lichaam minder dan vijf (boek)jaren zijn verstreken, en het lichaam dus in (een deel van) de voorafgaande vier (boek)jaren geen winst heeft kunnen behalen. In deze gevallen dient voor de toetsing aan de tweede winstgrens de winst in aanmerking te worden genomen die het lichaam in totaal sinds zijn oprichting heeft behaald (RO 3.6).
De opvatting van Rechtbank Gelderland (rechter Hans Engel) vindt dus steun bij de Hoge Raad. De rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Wettekst noch wetsgeschiedenis bieden steun aan een pro rata temporis toepassing van het 2e plafond en die zou ook tot concurrentieverstoring kunnen leiden, bijvoorbeeld doordat in het derde jaar de pro rata winstgrens wordt overschreden, maar de winst in het vierde jaar wel onder de pro rata winstgrens blijft (Rechtbank RO 12). ECLI:NL:RBGEL:2018:4520, Rechtbank Gelderland, AWB – 18 _ 2083 (rechtspraak.nl)
Wat er van zij van dit cryptische voorbeeld van de rechtbank als nadeel voor belanghebbende bij een pro rata benadering: de Hoge Raad wijdt geen woord aan de concurrentieverstoring. Maar zij komt wel tot een oordeel die volgens mij alles in zich heeft om juist in hoge mate concurrentieverstorend te zijn. Volgens de Hoge Raad zelf levert haar oordeel een hogere vrijstelling op dan de 75000. Maar dat is volgens haar echter “van onvoldoende gewicht om de vrijstelling anders uit te leggen”. Die hogere vrijstelling is echter niet voor iedere stiver gelijk afhankelijk van de winstsituatie. Een winst van 75000 in het eerste jaar en vervolgens t/m het 5de jaar elk jaar 15000 levert in ieder geval op een vrijstelling van 75000 + (4 x 15000) = 135000. Een winst van 15000 in de eerste 4 jaren en 75000 in het 5de jaar levert ‘slechts’ een vrijstelling op van 4 x15000 + 15000 (max) = 75000. Afhankelijk van de winstsituatie varieert de vrijstelling tussen de 75000 en 135000 over de eerste 5 jaar van de onderneming. Als dit niet concurrentieverstorend is!
Eenmanszaken zagen de stichting vanwege de jaarlijkse vrijstelling van 15000 in de eerste 5 jaar al als een lokkertje om hun onderneming onder te brengen in een stichting. Indien de eenmanszaak bij aanvang voorziet dat het een winst zal behalen van meer dan 75000 dan is het lokkertje nu om te smullen! Sterker, in theorie zou gestructureerd kunnen worden dat na het 5de jaar – bijv. in het 6de jaar door in vastgoed te beleggen – geen onderneming meer wordt gedreven. Immers, art 6, lid 1 Vpb komt pas in beeld, indien en voorzover een onderneming wordt gedreven door de stiver. Waarna in jaar 7 de stiver opnieuw een onderneming drijft en het circus van vrijstellingen opnieuw begint. Allemaal in theorie, natuurlijk.
De Hoge Raad ziet haar uitleg ook van toepassing, indien de onderneming pas later dan het moment van de oprichting van de stiver ontstaat. Dit lijkt op een ter overvloede uitleg. Immers, art 6, lid 1 Vpb – dus de winstgrens van 75000 – komt pas in beeld, als de stiver belastingplichtig is op grond van art 2, lid 1 onderdeel e Vpb. Dat wil zeggen, indien en voorzover de stiver een onderneming drijft. Dat hoeft niet in het eerste jaar/de eerste jaren van de stiver zijn. Art 6, lid 1 Vpb legt daar ook geen beperking op.
De Hoge Raad zet het standpunt van de staatssecretaris eenvoudig weg met een grammaticale interpretatie van art 6, lid 1 Vpb. Maar zij gaat verder niet in op de redelijkheid van het standpunt. Het argument van de staatssecretaris.
Dat is ronduit teleurstellend. Daarmee stelt de Hoge Raad impliciet, dat een redelijke wetsuitleg er niet toe doet zonder daaraan verder woorden vuil te maken. Je zou bijna zeggen, dat het niet evenredig is van de hoogste rechter om de staatssecretaris zo weg te zetten. Daarmee diskwalificeert de Hoge Raad zich.
Wat zal de reactie van de wetgever zijn op dit arrest? Er wordt meer vrijstelling gegeven, dan voorzien. Dat heeft volgens mij de wetgever budgettair gezien niet voor ogen gehad. Hoewel de regeling niet een budgettair doel kende, maar een administratieve lastenverlichting. Toch schat ik in, dat de wettekst wordt aangepast per eerstvolgende gelegenheid. Niet vanwege het budget, maar vanwege de concurrentieverstorende werking en mogelijke fiscale sturing na het arrest.
Al met al een niet bevredigende afloop van de procedure.
Ricky Turpijn
