Citaat Jonathan Swift: “De eerste bronnen van grote evenementen, zoals die van grote rivieren, zijn vaak klein en nietszeggend”
Taxlive 20/7/2022
Bron: Hoge Raad 15-07-2022 20/02895 ECLI:NL:HR:2022:1094
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2022:1094
Bron: Gerechtshof Den Haag 11-08-2020 (publicatie 02-11-2020) BK-19/00265 en BK-19/00266 ECLI:NL:GHDHA:2020:2016
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:GHDHA:2020:2016
Samenvatting
Belanghebbende, X, en A richten in 2014 B LLP op. De activiteiten van B LLP worden vanuit Nederland verricht en bestaan uit het drijven van een evenementenbureau dat gespecialiseerd is in het realiseren en uitvoeren van buitenlandse tours en evenementen. B LLP wordt in 2016 weer uit het handelsregister uitgeschreven. X verantwoordt het resultaat van B LLP in zijn IB-aangiften 2014 (-/- € 36.042) en 2015 (-/- € 60.830) als winst uit onderneming. De inspecteur stelt bij een boekenonderzoek echter vast dat B LLP niet transparant is, omdat zij vergelijkbaar is met een kapitaalvennootschap. De fiscale resultaten van B LLP moeten volgens hem in de VPB-heffing worden betrokken.
Hof Den Haag (V-N 2020/62.1.4) oordeelt dat B LLP moet worden aangemerkt als een kapitaalvennootschap, een niet-transparant lichaam. Hierbij acht het hof van belang dat de participanten slechts aansprakelijk zijn tot het bedrag van hun inleg, de onderneming eigendom is van de LLP, toetreding of vervanging van participanten niet kan plaatsvinden zonder toestemming van alle participanten en de onderneming ook feitelijk niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven. De door B LLP behaalde resultaten kunnen niet worden toegerekend aan X. Wel staat het hof nog een aftrekpost toe in verband met een borgstelling voor een aan B LLP verstrekte geldlening van € 20.000. De aanslag voor het jaar 2015 wordt daarom verlaagd, die voor 2014 blijft in stand. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie zonder nadere motivering ongegrond (art. 81 lid 1 Wet RO).
Opmerking
Kwalificatiebesluit en aansprakelijkheid
In het zgn kwalificatiebesluit van 11 december 2009 Nr. CPP2009/519M is in onderdeel 3.4 het volgende opgenomen.
https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stcrt-2009-19749.html
…
Van een kapitaalvennootschap in vorenbedoelde zin is in ieder geval sprake:
–indien drie of vier vragen van het toetsingskader bevestigend beantwoord zijn; of
–in gevallen waarin vaststaat dat de aansprakelijkheid van alle participanten in een samenwerkingsverband beperkt is tot hun inleg dan wel de volstortingsverplichting, de onderneming eigendom is van het samenwerkingsverband en de onderneming ook overigens niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven (Hoge Raad, 2 juni 2006, nr. 40.919).
…
De stas verwijst naar Hoge Raad, 2 juni 2006, nr. 40.919, het zgn. LLC arrest, waarin zij enkele piketpaaltjes heeft geslagen bij het beoordelen van een vennootschap als kapitaalvennootschap.
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2006:AX2034
Het fundamentele onderscheid tussen een personen- en een kapitaalvennootschap rust volgens de HR in het antwoord op de vraag voor wiens rekening en risico de onderneming wordt gedreven. De participant of de vennootschap. Het is ook het onderscheid tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting.
De UK Limited Liability Partnership (LLP) is een vreemd lichaam. Het heeft zowel kenmerken van een kapitaalvennootschap (niet transparant/BV) als van een personenvennootschap (transparant/eenmanszaak). Het bedrijfsleven is internationaal op zoek naar dit soort hybride lichamen. Eigenlijk past de rekenkundige benadering van het kwalificatiebesluit niet voor de kwalificatie van deze lichamen. De civielrechtelijke kenmerken van dit lichaam zijn nog steeds van belang. Maar in de weging van deze kenmerken van dit hybride lichaam zouden meer omstandigheden meegenomen moeten worden. Ook het doel waarvoor dit lichaam wordt ingezet moet meegenomen worden om recht te doen aan het karakter, BV of eenmanszaak. Is het een tussenhoudster in een concern, lijkt het op een eenmansBV of is er juist sprake van een samenwerking van (enkele) geschoolde natuurlijke personen om een persoonlijke dienst te leveren, zoals door advocaten/accountants in een maatschap?
De onderneming van belanghebbende is het drijven van een evenementenbureau dat gespecialiseerd is in het realiseren en uitvoeren van buitenlandse tours en evenementen voor multiculturele doelgroepen. Ook gezien het karakter van deze onderneming valt er wat voor te zeggen, dat de LLP in casu meer te lijkt op een BV dan op een eenmanszaak.
Het Hof en nu dus op grond van art 81 RO gesteund door de Hoge Raad kiest niet voor deze benaderingswijze.
Overigens geeft het Hof in ro 5.3 een opsomming van kenmerken, waarmee de suggestie wordt gewekt dat deze kenmerken volgens het LLC arrest de LLP tot een kapitaalvennootschap maken. Niet terecht, nu het Hof in deze opsomming ook meeneemt, dat de participaties in de LLP niet vrij overdraagbaar zijn, dus dat overdracht een unanieme toestemming vereist (niet in geschil). Dit is juist een kenmerk van een personenvennootschap en niet genoemd in het LLC arrest. Het Hof heeft hier waarschijnlijk abusievelijk de vrije overdracht als feit erin gelezen als versterking van het karakter van een kapitaalvennootschap. Niet bekend is wat de stas in het verweerschrift in cassatie hierover heeft gemeld. De Hoge Raad heeft hier overheen gelezen.
Het is wel een kenmerk, die het hybride karakter van de UK LLP illustreert en die meegenomen zou moeten worden in de weging of hier nu sprake is van een lichaam met kenmerken van een BV of juist meer van een eenmanszaak. Wellicht had een opmerking van belanghebbende hierover de Hoge Raad een gemotiveerd arrest kunnen ontlokken.
Voor rekening en risico en aansprakelijkheid
Dit oordeel van de HR in het LLC arrest heeft tot de vraag geleid wat nu de relatie is tussen de beperking van de aansprakelijkheid van de participanten en het voor rekening en risico drijven van de onderneming bij het beoordelen van de belastingplicht van een vennootschap. De vraag speelt in deze casus.
Overweging 16 van het Hof (rechters Obbink-Reijngoud/Vonk/Kroon) in casu is daarbij relevant.
“16. Wel is de rechtbank met [de Inspecteur] van oordeel dat de LLP voldoet aan de andere alternatieve voorwaarde van dit onderdeel. De LLP heeft de kenmerken van een kapitaalvennootschap die volgen uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2016, ECLI:NL:HR:2006:AX2034. Vaststaat immers dat de LLP rechtspersoonlijkheid heeft en dat de leden in de LLP slechts tot hun inleg aansprakelijk zijn voor de schulden van de LLP. De rechtbank heeft voorts geen aanknopingspunten voor het oordeel dat de onderneming van de LLP in de betrokken jaren feitelijk voor rekening en risico van de leden werd gedreven. Een LLP is immers bedoeld om haar leden uit te sluiten van aansprakelijkheid en [belanghebbende] heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de leden in dit geval voor meer aansprakelijk zijn geweest dan hun inbreng. [Belanghebbende] en [C] hebben zich weliswaar persoonlijk borg gesteld voor een ten behoeve van de onderneming van de LLP aangetrokken lening, maar niet gebleken is dat deze persoonlijke borgstelling heeft geleid tot een uitbreiding van hun persoonlijke aansprakelijkheid. Ook de omstandigheid dat [belanghebbende] en [A] blijkens het Register een resultaatverdeling zijn overeengekomen en [belanghebbende] de resultaten van de LLP in zijn aangiften IB/PVV 2014 en 2015 heeft verantwoord, maakt niet dat de onderneming van de LLP feitelijk voor rekening en risico van de leden werd gedreven.”
Gelet op de door mij dikgedrukte tekst lijkt dit Hof het voor rekening en risico drijven op te hangen aan de aansprakelijkheid van de participanten. De beperkte aansprakelijkheid van de participanten stond vast. Of dit een terecht verband is zou de HR moeten uitmaken. Maar de Hoge Raad heeft het cassatieberoep dus afgedaan conform art 81 RO. In haar ogen zijn er geen vragen die voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie) beantwoord moeten worden. Er is in de fiscale praktijk discussie of de Hoge Raad zich door art 81 RO toch conformeert met de overwegingen van het Hof. Wie zwijgt stemt toe zou je kunnen zeggen. Dan lijkt het Hof terecht het begrip voor rekening en risico drijven in de zin van het kwalificatiebesluit op te hangen aan de aansprakelijkheid van de participanten.
Wettelijke aansprakelijkheid
Maar dat lijkt niet op te gaan, indien er sprake is van wettelijke aansprakelijkheid. In het met eveneens art 81 RO afgedane cassatieberoep inzake een huisarts lijkt de Hoge Raad dit in haar arrest van 8/4/2020 20/02259 ECLI:NL:HR:2022:539 te hebben geoordeeld.
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2022:539
De Hoge Raad volgt in dat laatste arrest door toepassing van art 81 RO impliciet de overwegingen van het Hof. Dat betekent, dat wettelijke aansprakelijkheid niet hetzelfde is als voor rekening en risico drijven van de onderneming. Is er een speciale connotatie te geven aan het begrip wettelijke aansprakelijkheid van een medicus in relatie tot het begrip aansprakelijkheid van een participant in een vennootschap voor de zaakschulden van de onderneming? De aansprakelijkheid van een medicus is rechtstreeks verbonden aan het verrichten van medische handelingen. Die handelingen vormen wel de kern van zijn onderneming. Er is daarom geen reden om de onderneming los te koppelen van de medische aansprakelijkheid. Maar zonder verdere toelichting is het Hof, dus de ook de Hoge Raad, een andere mening toegedaan. Zonder die toelichting zou dit oordeel echter even zo goed doorgetrokken kunnen worden naar een belastingadviseur, die aansprakelijk is voor zijn gegeven adviezen via zijn BV bijv. op grond van de regels van zijn beroepsgroep. Zijn aansprakelijkheid valt dan ook niet samen met het voor rekening en risico drijven van zijn onderneming in de BV. Een vreemde, maar best verdedigbare conclusie op basis van het arrest van 8/4/2022.
De relatie met een Engelse LLP is sprekend, omdat dit vehikel speciaal in het leven is geroepen voor samenwerkende medici om de aansprakelijkheid van een medische misser van de een uit te sluiten voor de ander. Medische aansprakelijkheid lijkt dan niet hetzelfde te zijn als aansprakelijkheid voor ondernemingsschulden. Overigens, in de praktijk worden LLP’s niet alleen gebruikt door medici.
Conclusie
Of deze conclusies juist zijn blijft in het ongewisse, omdat in beide arresten de Hoge Raad het cassatieberoep met art 81 RO heeft afgedaan. Het kan zijn, dat art 81 RO betekent, dat de HR het oordeel van het Hof volgt. Het begrip voor rekening en risico drijven van de onderneming in de zin van het LLC arrest genoemd in het kwalificatiebesluit onderdeel 3.4 heeft dan wel een relatie met de aansprakelijkheid van de participanten. Maar leidt uitzondering, indien er sprake is van een wettelijke aansprakelijkheid. Voor de toepassing van het kwalificatiebesluit een punt van aandacht.
Ricky Turpijn
