Bron: Conclusie AG Niessen 24-02-2022 21/04407 ECLI:NL:PHR:2022:180
Aanvulling: Conclusie AG Niessen 24-03-2022(publicatie 21-04-2022) 21/04407 ECLI:NL:PHR:2022:293
Samenvatting
Belanghebbende klaagt over de toepassing van de vermogensrendementsheffing over de jaren 2015 – 2018. In deze conclusie gaat A-G Niessen in op de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 voor lopende bezwaren.
In het box 3 arrest van 24 december 2021, in de media ook wel aangemerkt als het Kerstarrest, heeft de Hoge Raad geoordeeld over het sinds 2017 geldende gewijzigde forfaitaire stelsel van box 3 van de inkomstenbelasting over inkomsten uit vermogen (de vermogensrendementsheffing). De Hoge Raad besliste dat dit stelsel – met de fictie van de veronderstelde vermogensmix en het veronderstelde rendement van spaartegoeden en beleggingen – op stelselniveau in strijd is met het recht op eigendom en het gelijkheidsbeginsel uit het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM). Volgens de Hoge Raad kan niet langer worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daarmee ziet de Hoge Raad aanleiding belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de jaren die in geschil zijn, alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.
In de zaak die voorligt, bezit de belanghebbende in de jaren 2015 tot en met 2018 een box 3 vermogen van omstreeks € 600.000. In 2016 is dit nagenoeg geheel belegd in spaartegoeden, in de drie andere jaren is het voor ongeveer de helft belegd in een recreatiewoning. Voor elk jaar is het forfaitair rendement ongeveer € 6.000; naar de stelling van de belanghebbende is het werkelijk rendement veel minder, aflopend tot nihil in 2018. Voor de beslissing in de zaak in kwestie is relevant of belanghebbende op basis van het recente box 3-arrest recht heeft op rechtsherstel en zo ja, voor welke jaren en voor welk bedrag.
De zaak is er niet een die in de massaal bezwaar procedure is betrokken. De uitspraken van het Hof in deze zaak dateren van vóór het box-3 arrest van 24 december 2021. Dit brengt mee dat het Hof geen rekening heeft kunnen houden met de oordelen van de Hoge Raad uit dit arrest op het punt van de strijdigheid van de vermogensrendementsheffing op stelselniveau vanaf het jaar 2017 en de mogelijkheid tot het bieden van rechtsherstel in dat verband. Ook is het de vraag of de Hoge Raad in het betreffende decemberarrest is ‘omgegaan’, zodat het ook voor jaren vóór 2017 zou impliceren dat de forfaitaire heffing voor inkomen uit sparen en beleggen op stelselniveau in strijd is met het EVRM.
De A-G komt in zijn conclusie tot de volgende bevindingen:
I. Het arrest van 24 december 2021 heeft geen gevolgen voor de box 3 heffing tot en met 2016. De Hoge Raad kent volgens de A-G in het box 3-arrest namelijk nadrukkelijk belang toe aan factoren die in 2017 nieuw zijn. Een en ander wijst er volgens de A-G op dat de Hoge Raad van oordeel is dat de situatie die in 2017 (en daarna) bestond, zodanig verschilt van die uit voorafgaande jaren dat anders moest worden geoordeeld dan ten aanzien van eerdere jaren. Hieruit volgt volgens de A-G dat het arrest niet geldt voor aanslagen die over oudere jaren zijn opgelegd.
II. Het decemberarrest brengt naar de mening van de A-G niet mee dat box 3 in zijn geheel niet meer zou kunnen worden toegepast. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel in strijd is met het recht op eigendom en het gelijkheidsbeginsel voor de belastingplichtigen die als gevolg van dit stelsel worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Dit betekent dat per belastingplichtige moet worden onderzocht in hoeverre hij/zij benadeeld wordt door de box 3 heffing; alleen voor dat deel dient een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie te worden geboden.
III. De A-G betoogt dat op basis van het decemberarrest rechtsherstel moet worden verleend aan belastingplichtigen die aantonen dat het werkelijk door hen in box 3 behaalde rendement duidelijk minder bedraagt dan het volgens de wet becijferde forfaitaire rendement.
IV. Naar de mening van de A-G is de precieze invulling van wat een redelijke op rechtsherstel gerichte compensatie is in een concrete zaak, voorbehouden aan de feitenrechters, dus de rechtbanken en de gerechtshoven. Zij zullen – op basis van alle specifieke feiten en omstandigheden van de betreffende zaak – een keuze moeten maken uit de verschillende mogelijkheden om rechtsherstel te bieden. De Hoge Raad kan deze invulling vervolgens marginaal toetsen.
V. Uit het decemberarrest kan worden afgeleid dat in ‘normale gevallen’ het reële rendement kan worden bepaald als de netto opbrengst van reguliere baten zoals rente, dividend en huur, zonder aftrek van financieringskosten. Partijen kunnen ook tot een vergelijk komen en gezamenlijk het bedrag vaststellen van het werkelijke rendement. Zij zouden er ook bijvoorbeeld voor kunnen kiezen de wettelijke forfaits toe te passen op de spaargelden en het overig vermogen van de belastingplichtige.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard voor zover het ziet op de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 en gegrond voor zover het ziet op de jaren 2017 en 2018, met verwijzing van het geschil naar een hof om te beoordelen of en – zo ja – voor welk bedrag aan belanghebbende rechtsherstel moet worden verleend voor de jaren 2017 en 2018.
Aanvulling
In zijn recente conclusie van 24 februari 2022 (nr. 21/04407, V-N 2022/15.6) stelt A-G Niessen een uitwerking van de gevolgen van het Kerstarrest (24 december 2021, nr. 21/01243, V-N 2022/2.3) voor. Thans is een aanvulling op deze conclusie gepubliceerd. In deze aanvullende conclusie gaat de A-G in op de vraag of belastingplichtigen die niet dan wel niet tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen hun IB-aanslag ook aanspraak kunnen maken op rechtsherstel.
Advocaat-generaal Niessen concludeert dat art. 13 EVRM niet ertoe dwingt om terug te komen op onherroepelijk vaststaande aanslagen waarvoor een verzoek tot ambtshalve vermindering is ingediend na het wijzen van het Kerst-arrest. Dit ligt anders voor de gevallen waarin niet tijdig bezwaar is gemaakt tegen de belastingaanslag en dit bezwaar vervolgens is aangemerkt als een verzoek tot ambtshalve vermindering in de periode voordat het Kerst-arrest is gewezen. De A-G wijst er op dat de Hoge Raad al eerder heeft geoordeeld dat de box 3 heffing in strijd is met het EVRM en onder zekere voorwaarden rechtsherstel werd verleend. De IB-aanslag was dan ook onjuist. In het Kerstarrest is slechts ruimer rechtsherstel geboden. Voor X geldt dat hij reeds vóór het Kerstarrest (te laat) bezwaar heeft gemaakt en dus rechtsherstel moet worden geboden voor de jaren 2017 en 2018.
Opmerking
Rusland valt Oekraïne binnen op 24/02/22 en de koersen op de beurs kelderen richting de afgrond. Sneu voor de effectenbezitters die in hun aangifte IB 2022 met peildatum 1/1/2022 de waarde economische verkeer moeten vermelden. Het rendement over 2021 was namelijk gemiddeld ruim boven de 20%. Maar de dreiging van rentestijging vanwege de inflatiestijging en de inval kan het rendement doen smelten als sneeuw voor de zon op de volgende peildatum 1/1/2023 (aangifte IB 2023). Mogelijk dat het rechtsherstel naar aanleiding van het Box3 arrest van de Hoge Raad 24/12/2022 verzachting brengt. Vele broodschrijvers zijn in de pen geklommen. De raadsadviseur van de Hoge Raad, Advocaat Generaal Niessen kon niet achterblijven en meent in vervolg op een voorgelegde casus er goed aan te doen om handvatten te geven aan de lagere, feitenrechters, omdat de Hoge Raad slechts voor het in het arrest voorgelegde geval heeft geoordeeld. Aldus de AG.
Werkelijk rendement
Opvallend is wat de AG in zijn ro 5.15 van zijn conclusie meldt anders dan broodschrijvers menen over het door de Hoge Raad gehanteerde begrip werkelijk rendement.
“5.15 Hieruit wordt in de literatuur wel afgeleid dat het ‘werkelijke rendement’ daarmee ook de nieuwe norm is voor de heffing van box 3 in de jaren na 2017.20 Dit is naar mijn mening niet zonder meer en ten volle het geval, aangezien de Hoge Raad dan een nieuwe wettelijke norm zou hebben ingesteld; in het arrest spreekt hij zich wat dit betreft alleen uit over het voorliggende geval. De Hoge Raad legt de invulling van het rechtsherstel in handen van de rechtbanken en de hoven: (i) de vraag wat ‘redelijk’ is, is een feitelijk begrip; (ii) de wet bepaalt niet wat het ‘reële rendement’ is, zodat ook dit begrip door de feitenrechter inhoud moet worden gegeven. De Hoge Raad zal die beslissingen desgevraagd op begrijpelijkheid en motivering toetsen. Wat ik hierna opmerk over de mogelijkheden voor invulling van het rechtsherstel, moet steeds worden begrepen tegen de achtergrond van het vorenstaande.”
De invulling van wat werkelijk rendement is, is dus geheel aan de feitenrechter in het voorliggende geval. Daarvoor geeft de AG handvatten aan de rechters die de Hoge Raad marginaal zou kunnen toetsen. Ook opvallend is dat de uitlatingen van staatssecretaris over mogelijkheden tot rechtsherstel zijn meegenomen.
Cherry-picking
Daarnaast wijst de AG erop, dat niet aan ‘cherry picking kan worden gedaan, omdat dat in strijd zou zijn met wat de Hoge Raad daarover heeft gemeld. Dus voor de invulling van het werkelijk rendement wel het hele vermogensplaatje meenemen.
“5.17 Daar de Hoge Raad de vermogensheffing in haar geheel op stelselniveau in strijd acht met het EVRM, zal een belastingplichtige alleen voor rechtsherstel in aanmerking komen wanneer de heffingsgrondslag die volgens de wettelijke regels van box 3 is berekend, als geheel hoger is dan het bedrag dat in redelijkheid als werkelijk rendement kan worden aangemerkt. Iemand kan zich dus niet met succes beklagen wanneer bijvoorbeeld het forfaitair rendement op spaargeld hoger is dan het werkelijk genoten rendement maar dat nadeel kleiner is dan het voordeel dat hij geniet doordat het forfaitair rendement op overig vermogen lager is dan het werkelijke bedrag.”
Niet gerealiseerde vermogenswinst
Maar het belangrijkste voor de effectenbezitters is wat de AG hierover suggereert, dat het niet zeker is dat niet gerealiseerde vermogenswinsten ook tot het werkelijk rendement behoren. Het rendement behaald in 2021 is gemiddeld meer dan 20%. De niet gerealiseerde rendementen – in duikvlucht door de dreiging van rente stijgingen, maar nu ook door de inval van Rusland in Oekraïne – blijven dan buiten de grondslag. Per saldo zouden de niet gerealiseerde rendementen in 2021 als sneeuw voor de zon verdwijnen in 2022. Dan zou per saldo geen heffing redelijk zijn. Maar dat is dus afwachten.
Aanvulling. Ook rechtsherstel voor te late bezwaren.
De Advocaat-Generaal heeft een (vervolg)advies geschreven voor de Hoge Raad, dat ook belastingplichtigen die niet tijdig bezwaar hebben aangetekend mogen rekenen op rechtsherstel. Een typisch technisch puntje in de inkomstenbelasting houdt de deur voor een rechtsingang in beginsel 5 jaar open. De Hoge Raad doet er geen half jaar over om naar dit vervolgadvies te kijken; ook gezien de maatschappelijke onrust. Mocht de Hoge Raad haar adviseur volgen – wat in de meeste gevallen gebeurt – dan kan Van Rij zijn beurs opentrekken voor een compensatiebedrag van richting de 12 miljard. Wat meteen kan worden ingeleverd voor een vermogensbelasting over spaargeld etc.
Maar net zo interessant is het advies van de AG aan de Hoge Raad om een ten overvloede overweging op te nemen nu de inspecteur het verzoek wel in behandeling heeft genomen en geen geschil is over de niet ontvankelijk van het verzoek. De CRvB en direct daarna de HR hebben medio 2021 beslist, dat de rechter niet meer ambtshalve de niet-ontvankelijkheid van een bezwaar/beroep in een voorgaande fase mag toetsen. Een nieuwe rechtsontwikkeling niet alleen voor de IB.
CrvB
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:CRVB:2021:1500
HR
https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2021:1153
Een ten overvloede, omdat de rechtsingang in de IB voor belastingplichtige al in art 9.6 IB jo art 45aa, lid 3 URIB is gewaarborgd volgens de AG.
Citaat Paul Ernst: “De arme moet sparen, de rijke moet uitgeven”.
Ricky Turpijn
